上诉人三亚鸿豪房地产开发有限公司澄迈分公司（以下简称三亚鸿豪地产澄迈分公司）因诉被上诉人国家税务总局海南省税务局第二稽查局（以下简称省税务局第二稽查局）撤销行政行为一案，不服海口市秀英区人民法院（2022）琼0105行初74号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。
被诉行政行为省税务局第二稽查局于2023年2月16日作出被诉的琼税二稽不罚（2023）3号《不予税务行政处罚决定书》（以下简称3号处罚决定），决定对三亚鸿豪地产澄迈分公司进行虚假纳税申报造成少缴增值税345643.76元、城市维护建设税17282.18元、企业所得税543023.38元、资源税585087.44元的行为定性为偷税。因上述偷税违背法律规定的行为超过5年，决定不予行政处罚。
原审法院查明，三亚鸿豪地产澄迈分公司系于2015年4月9日成立的有限公司分公司，法定代表人唐志明，营业范围为房地产开发销售，室内装饰，土石方工程，房屋租赁，河沙开采，产品运输。2022年7月27日起，省税务局第二稽查局对三亚鸿豪地产澄迈分公司自2015年4月1日至2016年12月31日期间的涉税情况做检查。根据检查结果，省税务局第二稽查局于2023年2月16日分别作出琼税二稽处（2023）16号《税务处理决定书》（以下简称16号处理决定）和3号处罚决定。16号处理决定认定，因三亚鸿豪地产澄迈分公司在经营“鸿豪砂场”采砂业务期间，进行虚假纳税申报造成少缴增值税345643.76元、城市维护建设税17282.18元、企业所得税543023.38元、资源税585087.44元，定性为偷税，并依法告知三亚鸿豪地产澄迈分公司申请行政复议的权利。同时，3号处罚决定认定，因三亚鸿豪地产澄迈分公司在经营“鸿豪砂场”采砂业务期间，进行虚假纳税申报造成少缴增值税345643.76元、城市维护建设税17282.18元、企业所得税543023.38元、资源税585087.44元，定性为偷税。因三亚鸿豪地产澄迈分公司的上述税收违背法律规定的行为发生在2015年，被发现时已超过5年，遂决定不予以行政处罚，并依法告知三亚鸿豪地产澄迈分公司申请行政复议或提起行政诉讼的权利。上述文书经向三亚鸿豪地产澄迈分公司邮寄未送达，2023年3月22日，省税务局第二稽查局在国家税务总局海南省税务局的官网上向三亚鸿豪地产澄迈分公司进行公告达达。三亚鸿豪地产澄迈分公司在法定期限内未申请行政复议或提起行政诉讼，也未按规定时间补缴税款，税务处理决定和税务处罚决定均已生效。三亚鸿豪地产澄迈分公司对省税务局第二稽查局作出的3号处罚决定不服，遂成本诉。
原审法院认为，本案当事人争议的焦点：一、不予税务行政处罚决定有没有可诉性。二、不予税务行政处罚决定认定事实是否清楚、程序是否合法。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，税务机关对纳税义务人进行税务检查，基于查实的违背法律规定的行为给予相应处罚，是法律赋予的权力，省税务局第二稽查局对三亚鸿豪地产澄迈分公司作出该具体行政行为是应当履行的法定职责，省税务局第二稽查局依法具有作出税务行政处罚的职责。
一、关于不予税务行政处罚决定是否可诉的问题。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第二条“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼…”的规定，3号处罚决定认定三亚鸿豪地产澄迈分公司存在偷税行为，三亚鸿豪地产澄迈分公司作为该行政处罚行为的相对人，与涉案行政行为存在法律上的利害关系，其认为合法权益受到侵害，可当作三亚鸿豪地产澄迈分公司提起本案诉讼。
二、关于不予税务行政处罚决定认定事实是否清楚、程序是不是合乎法律的问题。本案中，三亚鸿豪地产澄迈分公司未对涉案行政处理决定提出行政复议，该处理决定已发生法律上的约束力，本案不予行政处罚决定中认定的事实与该处理决定认定的事实一致，而三亚鸿豪地产澄迈分公司异议的主要事实和理由均属于纳税争议，在未经复议审查的情况下，不能否定已发生法律上的约束力的涉案处理决定的合法性，据此，本案无法对涉案处理决定认定的事实作出否定性评价。其次，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依照法律来追究刑事责任。”的规定，纳税人进行虚假纳税申报少缴税款的，是偷税。省税务局第二稽查局通过检查，确认三亚鸿豪地产澄迈分公司进行虚假纳税申报造成少缴增值税345643.76元、城市维护建设税17282.18元、企业所得税543023.38元、资源税585087.44元的行为构成偷税，因该行为被发现时已超过5年，遂作出不予行政处罚决定，并依法进行公告送达，涉案不予行政处罚决定，认定事实清楚，适用法律正确，程序适当。
综上，三亚鸿豪地产澄迈分公司起诉的理由与事实不符，且于法无据，原审法院不予支持。省税务局第二稽查局的辩解理由成立，原审法院予以采纳。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回三亚鸿豪地产澄迈分公司的诉讼请求。案件受理费50元，由三亚鸿豪地产澄迈分公司负担。
三亚鸿豪地产澄迈分公司上诉称，上诉请求：1．请求贵院撤销海口市秀英区人民法院作出的（2023）琼0105行初74号判决；2．请求贵院撤销被上诉人省税务局第二稽查局作出的3号处罚决定；3．请求法院依法判令被上诉人承担本案鉴定费、诉讼费等与案件诉讼相关的另外的费用。事实和理由：一、一审法院在判决书中以上诉人未对涉案行政处理决定提出行政复议，该处理决定已发生法律上的约束力，本案不予行政处罚决定中认定的事实与该处理决定认定的事实一致系法律理解不当，认定错误，应当予以纠正。一审法院以处理决定书中未经复议已生效的基础行政行为合法性不属于行政诉讼审查范围，并以此为由对于税务行政处理决定认定的事实予以确认，属法律理解不当。一审法院认定上诉人在未对案涉行政处理决定提出行政复议的情况下处理决定已发生法律上的约束力，从而认定两个事实相一致。16号处理决定与3号处罚决定均为2023年2月16日同日作出，两者是相互独立的决定书，并无存在互为生效依据的前提。税务处理决定与税务处罚决定系两个不同行政行为，且法律和法规并未规定行政复议为处理本案处罚决定书行政处罚之诉的必经程序，仅明确税务处理决定书存在两个前置程序即纳税前置与复议申请前置程序。虽其中事实部分相一致，税务处理决定书认定违法事实，与处罚决定书相同，但税务处理决定中认定的违法事实并不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条中“法院可以直接认定的事实”，也不属于该规定第七十条规定的“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的”、“可当作定案依据”的事实。行政相对人未对税务处理决定提起复议及诉讼，并不构成限制其行政处罚诉权的事由，也不能限制行政处罚的司法审查权限。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六条、第四十三条、第七十条的规定，人民法院审理行政案件，应当全面、客观地对行政行为是不是合乎法律进行审核检查。合法审查包括对具体行政行为作出依据的事实是否清楚，证据是否充分，适用法律和法规是不是正确，是不是真的存在违反法定程序、超越职权的情形，作出的处罚是否适当。即需对税务处罚决定作出的合法性、合理性做全面审查，不仅包含对程序方面的审查，亦包含对实体方面的审查。
一、对于行政处罚行为应根据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，对本案合法性进行如下全面审查。1.3号处罚决定中认定的河砂销售量及出售的收益没有事实依据，且明显不符合常识。三亚鸿豪地产澄迈分公司成立于2015年4月9日，澄迈县水务局最后一次于2016年1月24日向上诉人鸿豪砂场发送《责令停业整顿通知书》（期间上诉人也收到澄迈县打沙办、林业局等部门下发的停业通知书），责令接到通知后不经许可，不得进行开采作业，上诉人遂停止相关开采工作，即使按照最后一次责令停业时间计算，中途停业时间暂不计算的前提下，上诉人成立到责令停业整顿期间共计为290天整，而全年最大开采量最多为16.675万立方米。且根据海口市中级人民法院（2020）琼01刑初147号《刑事判决书》，该案件中经委托海南省森林公安局技术鉴定中心对现场进行检验确定的结果为：“澄迈县永发镇鸿豪砂场占地总面积为20.1915亩，其中林地面积15.63亩（公益林面积10.6605亩，一般林地面积4.9695亩），非林地面积4.5615亩”。鸿豪砂场占地面积为20.1915亩（即13461.00平方米），再根据《采矿权出让合同》中表述可知，约定矿山面积为309245平方米，可利用河砂储量为43.31万立方米，即使不扣除因天气、设备检修、人员休整等无法施工期间，在290天的时间内采砂量达到总矿山可利用储量的60％，明显不符合常识性认知。被诉具体行政行为在没有一点实际开采量和出售的收益客观数据、资料的情形下，仅凭办案人员主观认定上诉人的河砂开采量为25.52万立方米，从而虚构了上诉人出售的收益为12249600元，并以此虚构出售的收益计算增值税、企业所得税等相关税费，显然违背了“以事实为依据”、“依法行政”的根本原则。上诉人不应当为被上诉人因错误数据得出错误出售的收益进而计算出相关错误税款而承担相应的责任。2.3号处罚决定对“偷税”的认定没有一点事实和法律依据，上诉人主观及客观行为上均不存在偷税行为。因决定书中认定的河砂销售量及出售的收益有误，被上诉人误认为上诉人存在虚假申报。按照《税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”之后因上诉人公司被迫停业，上诉人相关财务专员在未移交相关财务资料的情况下早已离职，而当时财务专员无法联系，资料无法找回，均为客观原因，而上诉人的银行流水和纳税申报信息是完整且一致的，上诉人并不存在前述《税收征收管理法》第六十三条规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁等行为。作为执法机构，被上诉人没有一点证据证明其关于上诉人应纳税收入数据的真实性、客观性。另外，根据2016年4月7日海南省第一中级人民法院出具的（2015）海南一中民一初字第33号《民事判决书》（金贵安与何晏、贾碧华等合伙协议纠纷一审案件），法院查明部分表示：“在本案审理过程中，上诉人金贵安向本院申请对涉案的五个砂场经营期间的利润进行检验确定。2016年1月19日，鉴定机构因鉴定所需要的财务资料及其他有关的资料严重不足，无法鉴定由为由将案件退回委托，退回具体理由为：1．没有连续性的会计报表、会计账簿、会计凭证；2．没有连续性的经营流水账；3．没有连续性的产量、销售记录；4．没有连续性的收入、成本记录；5．以企业所得税倒推利润的做法也行不通。”该案件自2015年4月27日受理后，分别于2015年9月15日、2015年10月15日公开开庭，并于2016年4月7日作出判决书，本判决最终也未计算出相关利润，仅判决解除合作伙伴关系及返还相应合伙投资款。在2015年砂场正处于运营且涉及有关人员巨大利益关系时，砂场股东都没办法提供相关财务资料及其他相关材料证明利润。但被上诉人就上诉人2016年1月停业后再未开展相关经营活动且上诉人主观上并没有偷逃税款的故意，也没有做假账、修改财务报表、转移资产、虚开发票、虚报等客观行为的情况下认定其行为是偷逃税款，明显与事实不符，系被上诉人认定错误。3.3号处罚决定程序严重违法，应当予以撤销。根据《中华人民共和国税收征收管理法细则》第一百零六条的规定“税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达。”，而被上诉人于2022年9月13日进行公告，通知上诉人配合税务检查工作，在公告未满30日，即作出的税务文书还没送达被公告对象，并且在没有收到上诉人提供的任何材料的基础上，随即在2022年9月21日作出《税务事项通知书》（2022）122号并以微信的方式直接送达给鸿豪公司股东何晏。被上诉人将送达流程流于形式。根据《税务稽查案件办理程序规定》第三十九条：“拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，应当向其送达税务行政处罚事项告知书，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。”在被上诉人作出的《不予税务行政处罚事项告知书》（琼税二稽不罚告【2023】2号）中并未明确告知上诉人享有要求听证的权利。一审法院在一审判决中对程序性问题并未阐释说明，仅简单表示其程序未违反法律规定，明显不符合最高人民法院印发《关于加强和规范裁判文书释法说理的指导意见》中对裁判文书说理的目的、范围、原则、规范要求和繁简分流等作出明确规定要求。上述行为实质性地剥夺了上诉人陈述、申辩的权利，严重违反法定程序，相关行政决定应当被撤销。
三、被上诉人在作出税务处理决定书和税务处罚决定书的过程中，超越法定职权、严重违反法定税务稽查程序，依法应予撤销。上诉人认为被上诉人严重违反法定税务稽查程序，具体表现在：（一）《税务稽查案件办理程序规定》第十五条第二款规定，检查应当由两名以上具有执法资格的检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证件、出示或者送达税务检查通知书，告知其权利义务。该条检查规定系《税收征管法细则》第一百零三条“受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处即视为送达”的细化。首先，在案证据未见案件承办人褚立川、高荣苓、王**三人的税务检查证件，无法确认以上三名检查人员有没有执法资格。其次，被上诉人作出《税务检查通知书》、《税务事项通知书》、《责令限期改正通知书》、《询问通知书》送达回证文书均无两名以上具有执法资格人员签字，有几率存在后补的情形。
（二）自2022年8月4日起，因新冠疫情的影响，三亚市全面实现静态封闭管理，直至2022年9月15日，三亚解除静态区域管理，但仍不能跨片区流动、也不得离开三亚市。在此期间，省税务局第二稽查局下发的系列检查文书申请人均无法回应、被询问人何晏更无法离开三亚市抵达海口接受被上诉人的询问。2022年9月13日省税务局第二稽查局出具公告（琼税二稽告【2022】67号）并在税务局官网予以公告，公告期满日为2022年10月13日。然而在2022年9月21日省税务局第二稽查局就出具税务事项通知书（琼税二稽通【2022】122号）、在2022年9月15日三亚鸿豪地产澄迈分公司致函省税务局第二稽查局“关于限期责令限期改正的复函”，2022年9月26日致函省税务局第二稽查局“关于请求延长提交资料时间的申请”均未获得省税务局第二稽查局的同意。
（三）无论是《税务稽查规程》还是《税务征管法》均没有规定，向上诉人总公司的原股东短信、微信送达相关稽查文书是合法有效的送达方式。证据第54页显示，何晏电话被税务工作人员拉黑，该数据电文证据形成时间系2022年11月1日，此时案件尚在稽查期间，何晏也无法与稽查人员取得联系。
如上文，上诉人已经将三亚市政府疫情管控的相关作为附件。该文件足以证明，在被上诉人进行税务稽查期间，上诉人根本没办法按照被上诉人要求提交上诉人所需材料，也没有办法接受被上诉人询问。案件稽查程序诸多违法之处，在海南惠海税务师所出具的《税务咨询意见书》已详细列举。综上，上诉人稽查流程流于形式，本质上侵犯上诉人陈述申辩的权利义务。
四、上诉人主观上没有“偷税”的意图，客观上也没有实施“偷税”的行为。《税收征管法》第六十三条之规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报，或进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。根据该条规定，偷税应当是企业主观上有不想缴纳或少缴纳税款的目的并存在该条规定列明的损毁或拒不提交有关财务凭证等违背法律规定的行为。本案中，上诉人行为不符合上述法律规定认定为偷税的情形。首先，被上诉人作出《处理决定》与《不予处罚决定》的稽查流程以及证据一致，被上诉人是依据《矿产资源费申报表》认定上诉人存在偷税的行为，然除该份证据之外，并无其他证据能够证明上诉人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证的行为。其次，偷税行为通常是采取隐匿收入或虚增成本的手段，如存在隐匿收入的行为，必然出现不将收入存入公司的对公账户而是转入实际控制人或有关人员的个人账户的情形，如不走私帐就无法隐匿收入。被上诉人无另外的证据能够证明上诉人经营期间存在“不将收入存入公司的对公账户而是转入实际控制人或有关人员的个人账户”的行为，也没有证据能够证明上诉人在帐簿上多列支出或者不列、少列收入。再者，案涉砂场已于2016年1月彻底关停，此后也并未继续生产经营。2016年距今已7年之久，期间因为生产负责人张永千入狱、相关财务专员变动、合伙人员之间有权利义务纠纷等等种种缘故，再加上也无法继续经营，税务机关要求提交的检查财务账簿已经灭失，且有部分存在于本案举报人金贵安手中。上诉人并非拒不提交财务凭证以供查阅，系客观原因确实已经毁损灭失。最后，上诉人经营砂厂期间，对公账户资金流水、向税务局申报应纳税额均无差异，上诉人不存在“虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”的违法情形。
综上所述，上诉人主观上没有明知自己应当缴纳税款，却故意不缴纳或者少缴纳的意图，客观上也没有实施欺骗、隐瞒手段导致未缴、少缴税款的偷税行为。
五、原审判决以“16号处理决定已发生法律上的约束力”将其作为本案被诉行政行为的事实依据，不再对上诉人是不是真的存在偷税等税收违背法律规定的行为以及被诉行政行为程序是不是合乎法律进行审核检查，违反了行政诉讼法确立的合法性审查与全面审查原则，在未对被诉行政行为的程序和实体合法性以及全部证据和依据做全面审查的情况下作出的结论错误。
（一）16号处理决定不能作为被诉行政行为合法和事实清楚的依据。原审法院以“原告异议的主要事实和理由均属于纳税争议，在未经复议审查的情况下，不能否定已发生法律上的约束力的涉案处理决定的合法性”，实质上剥夺了上诉人就税务处罚决定提起诉讼的权利，一审法院对其不予评价的行为本质上将税务处理决定与税务处罚决定等同于同一行政行为。而税务处理决定与税务处罚决定均在文书末尾阐明了不同的救济途径，表明两种行政行为实质上存在差异。
（二）16号处理决定并非本案的诉讼对象，但该税务处理决定系本案被诉3号处罚决定的基础性和关联性行政行为，该税务处理决定认定的上诉人少缴增值税、城市建设维护税、企业所得税、资源税同时成为本案被诉税务处罚决定的事实根据。且该税务处理决定与税务处罚决定系被上诉人同日作出，同日送达上诉人。因此，为了全案的妥善处理，减少当事人的诉累，取得良好的法律效果和社会效果，该税务处理决定所认定上诉人是否少缴增值税、城市建设维护税、企业所得税、资源税亦应当在本案一并进行审查。
（三）根据《税收征收管理法》《税务稽查工作规程》等法律和法规规定，税务机关应区分不一样的情形分别作出涉税处理，认为有税务违背法律规定的行为，应进行税务处理的，拟制《税务处理决定书》；根据违法事实的轻重，拟制《税务行政处罚决定书》或《不予处罚决定书》。二者虽然可能针对同一相对人作出，但各自均应履行法定的检查、审理、听证等程序，完全不同且相互独立。其次，《税务行政处罚决定书》一经作出即生效，《税务处理决定书》无法影响《税务行政处罚决定书》的行为性质与行为状态。根据行政法的原理与规定，具体行政行为一经作出即生效，无论其是不是合乎法律有效，均在作出之时便产生既定力，影响相对人的权利义务，相对人也因此而获得行政救济或司法救济权利。因此，被诉《税务行政处罚决定书》在没有一点法律、法规规定需待《税务处理决定书》确定后再行起诉的情况下，一审法院认定基于《税务处理决定书》进而无法对《税务行政处罚决定书》不能予以评价，没有一点事实和法律依据。
六、本案被诉3号处罚决定作出时，16号处理决定认定上诉人存在的违法事实仍处于不确定状态，3号处罚决定不能依据16号处理决定认定上诉人偷税。
根据《税务稽查案件办理程序》第四十二条规定：“经审理，区分以下情形分别作出处理：（一）有税收违背法律规定的行为，应当作出税务处理决定的，制作税务处理决定书；（二）有税收违背法律规定的行为，应当作出税务行政处罚决定的，制作税务行政处罚决定书；（三）税收违背法律规定的行为轻微，依法可以不予税务行政处罚的，制作不予税务行政处罚决定书；（四）没有税收违背法律规定的行为的，制作税务稽查结论。税务处理决定书、税务行政处罚决定书、不予税务行政处罚决定书、税务稽查结论引用的法律、行政法规、规章及其他规范性文件，应当注明文件全称、文号和有关条款。”简而言之，被上诉人应当先认定上诉人存在税收违背法律规定的行为，对上诉人作出《税务处理决定书》，再依据上诉人违法事实的轻重而作出《处罚决定书》或者《不予处罚决定书》。《处理决定书》是作出《处罚决定书》或者《不予处罚决定书》事实认定之根本。16号《处理决定书》认定的违法事实是否生效、成立，应以上诉人的行政复议程序及寻求司法救济的程序是否走完来做综合判断。原审判决书第10页第二段第二行至第三行“本案中，原告未对涉案行政处理决定提出行政复议，该处理决定已发生法律上的约束力”，16号处理决定并非作出时便生效，而是复议期满后生效。换言之，在3号处罚决定作出时，16号处理决定还没有发生法律上的约束力，其认定上诉人存在的违法事实是否成立出于不确定状态。被上诉人依据尚未生效的16号处理决定在3号处罚决定中认定上诉人存在偷税行为，属于认定事实不清，程序错误，应当予以撤销。根据《行政诉讼法》第八十九条规定，人民法院审理上诉案件，按照以下情形，分别处理：（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判。本案原审法院并未查清案件基本事实，应当撤销原判、发回重审。
综上所述，上诉人认为海口市秀英区人民法院作出的一审判决书应当被撤销，被上诉人作出的3号处罚决定认定事实、适用法律以及程序方面都存在严重错误，应当依法予以撤销。上诉人为维护自身合法权益，依法向贵院提起上诉，望支持上诉人的诉讼请求。
被上诉人省税务局第二稽查局辩称，一、省税务局第二稽查局对三亚鸿豪地产澄迈分公司所作出补缴增值税及附加、资源税、企业所得税的处理决定，认定事实清楚，计算准确，适用法律正确。三亚鸿豪地产澄迈分公司经营“鸿豪沙场”期间，向税务局申报的2015年度增值税销售额728140.76元，企业所得税的营业收入为728140.77元，资源税计税依据为14178立方米。经检查发现，三亚鸿豪地产澄迈分公司向澄迈县自然资源和规划局申报2015年度销售河沙255200立方米，出售的收益为12249600元，少申报增值税销售额11521459.24元，少计2015年度资源税的计税依据241022立方米，少计2015年度企业所得税申报表中的营业收入11521459.23元。依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第六条，《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条、第五条，《国务院关于征收教育费附加的暂行规定》第二条、第三条，《海南省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第二条，《中华人民共和国资源税法》第三条，《海南省地方税务局关于对钛矿等非金属矿产和有色金属矿原矿征收资源税的通知》（琼地税发（2014）171号）第三条，《海南省人民政府办公厅关于调整部分资源税税率及开征海砂资源税的通知》（琼府办（2015）114号）第二条第三款，《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发（2008）30号）第三条、第六条，《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）第二条、第二十三条、第二十四条和《海南省国家税务局海南省地方税务局关于调整核定征收企业所得税应税所得率标准的公告》（琼国税公告2011年第5号）的规定，三亚鸿豪地产澄迈分公司应当补缴增值税345643.76元、城市维护建设税17282.18元、教育费附加10369.33元、地方教育附加6912.90元、资源税585087.44元及企业所得税543023.38元，并加收滞纳金。省税务局第二稽查局对三亚鸿豪地产澄迈分公司所作出补缴增值税及附加、资源税、企业所得税的处理决定，认定事实清楚，计算准确，适用法律正确，三亚鸿豪地产澄迈分公司关于省税务局第二稽查局认定的事实不符合常识的说辞，没有事实依据，一审法院驳回诉讼请求正确。
一、上诉人的诉求实质上是对16号处理决定认定的违法事实不服，属于纳税争议事项，因为未依法经过复议前置阶段，不属于本案的审理范围。（一）16号处理决定认定的违法事实清楚、准确，并已生效，可作为3号处罚决定的事实依据。根据《中华人民共和国税收征收管理法》及实施细则的规定，在税务稽查案件中，税务机关对企业税收违背法律规定的行为分别作出《税务处理决定书》，并且据此作出《税务行政处罚决定书》或《不予税务行政处罚决定书》，这是税务机关实施的两种性质不同的行政行为，前者是对纳税人少缴税款的违法事实所作出的认定，并据此作出责令纳税人补缴税款和滞纳金的处理决定；后者是在前者认定的违法事实和处理决定的基础上，对纳税人的违背法律规定的行为进行处罚或者不予处罚。两者虽属不同的法律关系，但相互间既有联系又有区别。涉案的16号处理决定是由省税务局第二稽查局在职权范围内依法定程序作出的，该文书于2023年2月22日已公告送达至三亚鸿豪地产澄迈分公司，16号处理决定于2023年3月24日公告期满，因三亚鸿豪地产澄迈分公司未在规定的60日期限内提起行政复议，故16号处理决定书己生效，其法律上的约束力非经法定途径不容否定。据此，16号处理决定中所认定的上诉人应当补缴税款、滞纳金等违法事实，依法应当作为审理本案和认定被诉行政行为合法的事实依据，直接予以确认。省税务局第二稽查局在16号处理决定所认定上诉人的违法事实的基础上，作出本案被诉的3号不处罚决定书，所依据的事实清楚正确。（二）上诉人的诉求实质上是对16号处理决定的内容不服，该诉求不属于本案的审理范围。本案诉讼中，因16号处理决定的诉求是对3号处罚决定所认定的违法事实不服，但3号处罚决定所认定的违法事实实质上是源于16号处理决定书认定的违法事实，其实质上是对16号处理决定中关于纳税主体、征税对象等认定的内容不服，是《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条、《中华人民共和国税收征收管理法细则》第一百条规定的纳税争议之一。依照《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第十四条、第三十三条的规定，属于复议前置的情形，但是，由于三亚鸿豪地产澄迈分公司并未对16号处理决定提起行政复议，该税务争议未经复议审查，依法不能立即进入司法审查。由此可见，三亚鸿豪地产澄迈分公司的诉求不属于本案的审理范围，依法应当驳回。
二、3号不处罚决定书作出的是不予处罚的行政行为决定，没有告知上诉人有要求举行听证的权利，并未违反有关法律规定。根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十四条“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据，并告知当事人依法享有的陈述、申辩、要求听证等权利。”和《税务行政处罚听证程序实施办法（试行》国税发（1996）190号第三条“税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。”的规定，税务机关拟对于法人或其他组织作出1万元以上罚款的行政处罚的，才应当告知当事人有要求举行听证的权利。本案中，省税务局第二稽查局对三亚鸿豪地产澄迈分公司作出的是不予以税务行政处罚的决定，而并非是对其作出1万元以上的行政处罚，因此在《不予税务行政处罚事项告知书》（琼税二稽不罚告［2023］2号）中没有告知其有要求举行听证的权利，并未违反法律规定。
综上所述，省税务局第二稽查局作出的3号处罚决定认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，一审法院做出的判决正确，应当予以维持。
本院查明，2013年4月17日，上诉人拍卖取得澄迈县永发镇山内村河段建筑用河砂矿采矿权，同年5月8日上诉人与澄迈县国土环境资源局签订《采矿权出让合同》。合同记载：矿山面积：309245平方米，可利用储量43.31万立方米，生产规模21万立方米／年，服务年限2年。合同还约定了其他内容。
被上诉人省税务局第二稽查局接到举报称上诉人实际经营人和控制人何宴存在偷税行为，经从澄迈县自然资源和规划局调取到案涉砂场《矿产资源补偿费月（季）度申报表》发现砂场2015年1-12月产量255200立方、销售均价48元／立方、出售的收益12249600元。而砂场向澄迈县税务局申报2015年5月-2016年1月销量收入合计816829.24元，存在少申报出售的收益及少申报缴纳对应的相关税费。经稽查局集体讨论后决定对被上诉人以上行为进行立案调查。
立案后，省税务局第二稽查局先后作出了琼税二稽检通（2022）119号《税务检查通知书》、琼税二稽通（2022）104号《税务事项通知书》、琼税二稽限改（2022）4号《责令限期改正通知书》、琼税二稽询（2022）28号《询问通知书》，其内容最重要的包含要求上诉人配合调查、提交检查所需要的材料、通知何宴到指定地点询问、上诉人未按《税务事项通知书》的内容提交材料责令其限期改正申报等。经稽查局工作人员与有关人员做沟通，三亚鸿豪地产澄迈分公司有关人员并未按要求提供材料、接收调查询问。
2022年9月21日，省税务局第二稽查局作出琼税二稽通（2022）122号《税务事项通知书》，将三亚鸿豪地产澄迈分公司违法事实进行反馈。明确三亚鸿豪地产澄迈分公司2015年向税务机关申报的计税销售额为728140.76元、资源税计征依据为14178立方。而三亚鸿豪地产澄迈分公司2015年向澄迈资规局申报的河沙量为255200立方、出售的收益12249600元。应补缴增值税367487.99元、城市维护建设税18374.43元、教育费附加11024.65元、地方教育附加7349.74元、企业所得税544547.04元、资源税585087.44元，合计1533871.29元。并告知其申辩的权利。
2022年10月12日，三亚鸿豪地产澄迈分公司书面回复省税务局第二稽查局，发出《关于三亚鸿豪房地产开发有限公司澄迈分公司涉税检查的回复意见》，称省税务局第二稽查局送达程序违反法律、补缴税款主体错误、申报销售数量错误、程序错误等。但并未提供税务机关要求提供的年度账簿、会计凭证及相关的纳税财务资料。
2023年1月12日，省税务局第二稽查局作出琼税二稽不罚告（2023）2号《不予税务行政处罚事项告知书》，告知拟对上诉人作出不予税务行政处罚决定，并告知不予处罚的事实和法律依据。
2023年2月16日，省税务局第二稽查局作出16号处理决定、3号处罚决定。认定上诉人经营期间存在虚假申报，少计2015年度增值税销售额11521459.24元、少计2015年度资源税计税依据241022立方米、少计2015年度营业收入11521459.23元。决定追缴少缴税款1508318.99元（含增值税345643.76元、城市维护建设税17282.18元、教育费附加10369.33元、地方教育附加6912.90元、企业所得税543023.38元、资源税585087.44元）并加收滞纳金。并告知上诉人申请复议的权利。认定三亚鸿豪地产澄迈分公司进行虚假申报造成少缴相关税款的行为为偷税，但由于超过五年追诉期限，决定不再给予处罚，并告知其申请复议和诉讼的权利。现三亚鸿豪地产澄迈分公司对3号处罚决定中认定其存在偷税行为不服，提起本案诉讼，请求撤销该决定书。
本院认为，本案的争议焦点为：一、不予税务行政处罚决定有没有可诉性；二、不予税务行政处罚决定认定事实是否清楚、程序是否合法。
关于不予税务行政处罚决定是否可诉的问题。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第二条“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼…”的规定，3号处罚决定其本质为行政处罚的一种，属于法定的可诉的具体行政行为，三亚鸿豪地产澄迈分公司作为该行政处罚行为的相对人，与涉案行政行为存在法律上的利害关系，其认为合法权益受到侵害，可当作原告提起本案诉讼。
关于不予税务行政处罚决定认定事实是否清楚、程序是不是合乎法律问题。根据查明的事实和相关证据可知，三亚鸿豪地产澄迈分公司确实存在在2015年向税务机关申报的计税销售额为728140.76元、资源税计征依据为14178立方；而三亚鸿豪地产澄迈分公司在2015年向澄迈资规局申报的河沙量为255200立方、出售的收益12249600元。两者差异较大。省税务局第二稽查局在发现该事实后，多次要求三亚鸿豪地产澄迈分公司提交2015年的会计账簿、凭证，及相关的纳税财务资料，但三亚鸿豪地产澄迈分公司并未提供，在此情况下，省税务局第二稽查局依据查明的事实和证据作出16号处理决定和3号处罚决定，事实清楚。三亚鸿豪地产澄迈分公司对省税务局第二稽查局调查的事实有异议，应提供相关的账簿、凭证等予以证明。现三亚鸿豪地产澄迈分公司以相关材料灭失没办法提供为由认为省税务局第二稽查局的行为无事实依据，本院不予支持。且三亚鸿豪地产澄迈分公司对16号处理决定未复议、诉讼，该决定已发生法律上的约束力，其中也有对上诉人三亚鸿豪地产澄迈分公司认定偷税的论述。鸿豪公司签订的《采矿权出让合同》的记载可利用储量43.31万立方米，生产规模21万立方米／年，服务年限2年。依据该合同数据，结合常理来推，税务机关以三亚鸿豪地产澄迈分公司在澄迈资规局申报的河砂量作为计税依据更合常理。
关于是否构成偷税。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依照法律来追究刑事责任。”省税务局第二稽查局认定本案上诉人行为构成偷税符合该条构成要件。
综上，上诉人三亚鸿豪房地产开发有限公司澄迈分公司上诉请求依据不足，本院难以支持。原审判决驳回上诉人的诉讼请求正确，本院予以维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：
